Разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли физлица — участника ООО, возникшая из-за увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, доходом учредителя не является и НДФЛ не облагается. К такому выводу пришел Высший арбитражный суд в определении от 11.10.13 № ВАС-13599/13 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Суть конфликта

Общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью приняло решение об увеличении его уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с 8 млн. до 150 млн. рублей. Соответственно, увеличилась номинальная стоимость долей всех трех участников этого общества (физлиц). Налоговики сочли, что образовавшаяся разница между новой и первоначальной стоимостью доли является доходом участников общества, а потому облагается НДФЛ. Поскольку налог не был удержан и уплачен, инспекторы доначислили ООО налог на доходы физических лиц, пени и штраф на сумму 13 млн. рублей. К слову, правомерность такого подхода подтверждает Минфин России. По мнению чиновников финансового ведомства, доход в виде разницы между первоначальной и увеличенной номинальной стоимостью доли облагается НДФЛ. При этом ООО в данном случае выступает налоговым агентом (см. « »).

Решение судей

Арбитры всех инстанций, включая коллегию ВАС РФ, приняли решение в пользу компании. Судьи рассуждали следующим образом. Объектом налогообложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ). А доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Согласно гражданскому законодательству в случае увеличения уставного капитала ООО за счет его нераспределенной прибыли эта прибыль остается обособленным имуществом общества и не поступает участникам ООО. У последних увеличивается только номинальная стоимость их долей (п. 1 ст. 87 ГК РФ, п. 2 ст. 48 ГК РФ). Действительная экономическая выгода появится лишь при реализации имущественных прав, связанных с участием в уставном капитале общества. В случае продажи доли полученный доход действительно будет облагаться НДФЛ. Сам же по себе факт увеличения уставного капитала не влечет возникновения дохода у участника. На этом основании суд признал доначисление НДФЛ неправомерным.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2011, N 12

По итогам финансового года многим компаниям нужно решить, на что потратить чистую прибыль, полученную за отчетный период. Вариантов здесь несколько. Эта прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание резервного или какого-либо иного фонда, погашение убытков прошлых лет, увеличение уставного капитала, иные цели (например, на выплату материальной помощи или вознаграждений работникам). Именно об увеличении уставного капитала АО или ООО за счет нераспределенной прибыли и пойдет сегодня речь.

Каковы особенности этой процедуры в АО и ООО? Будет ли считаться доходом для целей налогообложения: у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли; у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных? Как можно и уставный капитал увеличить, и на налоге на прибыль сэкономить?

Увеличение УК в акционерных обществах

Согласно Закону об АО <1> чистая прибыль может распределяться на:

• выплату дивидендов. Распределение производится на основании решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение, как правило, общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО);
• создание резервного фонда (в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала) (п. 1 ст. 35 Закона об АО);
• формирование специального фонда акционирования работников общества (предусматривается уставом общества). Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона об АО);
• увеличение уставного капитала.

<1> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

К сведению. Принятие решения о распределении чистой прибыли (убытков) АО по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества (п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО).

Как следует из п. 1 ст. 28 Закона об АО, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем:

• увеличения номинальной стоимости акций;
• размещения дополнительных акций.

В первом случае решение об увеличении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров, во втором - общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право на принятие такого решения (п. 2 ст. 28 Закона об АО).

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение УК путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Об этом говорится в п. 5 ст. 28 Закона об АО.

Здесь же указано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов общества, принимаемых к расчету. Активы (пассивы), участвующие в расчете, перечислены в п. 3 (п. 4) Порядка.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается (п. 5 ст. 28 Закона об АО). (Не допускается само размещение дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции. Если в АО уже имелись дробные акции, то акционер - держатель таких акций при распределении дополнительных акций получит определенное количество целых акций и дробные акции.)

Пример 1 . Уставный капитал ЗАО "Меркурий" равен 1 000 000 руб. и состоит из 100 акций номиналом 10 000 руб.

Общество имеет резервный фонд в размере 200 000 руб.

Стоимость его чистых активов - 4 700 000 руб.

Нераспределенная прибыль прошлых лет - 4 100 000 руб.

Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ЗАО "Меркурий", составляет 3 500 000 руб. (4 700 000 - 1 000 000 - 200 000).

Вариант 1. Акционеры ЗАО "Меркурий" приняли решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций.

При этом стоимость каждой акции увеличится на 35 000 руб. (3 500 000 руб. / 100 акций) и составит 45 000 руб. (10 000 + 35 000).

Вариант 2. Акционеры ЗАО "Меркурий" приняли решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.

Рассчитаем, сколько дополнительных акций будет приходиться на каждую акцию. Для этого максимальную сумму, на которую можно увеличить уставный капитал (3 500 000 руб.), следует разделить на размер уставного капитала (1 000 000 руб.). Получается, что на каждую акцию будет приходиться по 3,5. То есть образовались дробные акции, что запрещено п. 5 ст. 28 Закона об АО. Поэтому максимально допустимая сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал путем размещения дополнительных акций, составит 3 000 000 руб., на каждую акцию тогда будет приходиться по 3 дополнительно размещенных акции (3 000 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Предположим, что у двоих акционеров имелось по 2,5 акции. В этом случае каждый из них получит по 7,5 дополнительных акций (3 акции x 2,5). Всего у этих двух акционеров будет по 10 акций (7,5 + 2,5).

Увеличение уставного капитала АО требует внесения изменений в устав общества. Такое изменение в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона об АО осуществляется по результатам размещения акций на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если последнему по уставу принадлежит право принятия такого решения.

Изменения и дополнения устава общества подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в порядке, предусмотренном Федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона об АО). Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона об АО).

Увеличение УК в обществах с ограниченной ответственностью

Согласно Закону об ООО <2> чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью может быть использована следующим образом:

• распределена между его участниками. Принятие такого решения относится к компетенции общего собрания участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Причем решение может приниматься ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО);
• общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона об ООО). Отметим, что создание резервного фонда - это право, а не обязанность ООО (в отличие от АО);
• ООО может увеличить свой уставный капитал.

<2> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно ст. 17 Закона об ООО увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты (п. 1). Это увеличение может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2).

Как правило, это увеличение осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее 2/3 общего числа голосов участников. Причем решение может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение (п. 1 ст. 18 Закона об ООО).

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

В силу п. 3 ст. 20 Закона об ООО стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Однако такой порядок не установлен. По мнению Минфина, ООО вправе использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для АО (Письма от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696).

При увеличении уставного капитала общества за счет чистой прибыли пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона об ООО).

Пример 2 . Уставный капитал ООО "Марс" составляет 200 000 руб.:

• 30% уставного капитала принадлежит участнику 1 (номинальная стоимость доли - 60 000 руб.);
• 70% - участнику 2 (номинальная стоимость доли - 140 000 руб.).

Количество участников общества и соотношение их долей неизменны.

У общества есть резервный фонд в размере 30 000 руб.

Стоимость его чистых активов - 370 000 руб.

Нераспределенная прибыль по итогам 2010 г. составила 190 000 руб.

Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Марс", составит 140 000 руб. (370 000 - 200 000 - 30 000). Решением участников общества чистая прибыль в указанной сумме направляется на увеличение уставного капитала.

После увеличения размер УК составил 340 000 руб. (200 000 руб. + 140 000 руб.). При этом доли участников остаются прежними (30% и 70%), увеличивается лишь номинальная стоимость долей. У участника 1 она составит 102 000 руб. (340 000 руб. x 30%), у участника 2 - 238 000 руб. (340 000 руб. x 70%).

Поправки, вносимые в устав в связи с изменением величины уставного капитала и номинальной стоимости долей общества, должны быть зарегистрированы. С этой целью в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо представить документы, перечисленные в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ <3>:

• заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО, подписанное лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, по форме N Р13001 <4>. В заявлении подтверждается, что вносимые изменения соответствуют установленным законодательством РФ требованиям, сведения, содержащиеся в уставе и заявлении, достоверны и соблюден предусмотренный Федеральным законом порядок принятия решения о внесении изменений в устав ООО;
• решение о внесении изменений в устав общества;
• изменения, вносимые в учредительный документ общества;
• документ об уплате государственной пошлины. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ размер пошлины за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, на сегодняшний день составляет 800 руб.

<3> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
<4> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439.

Перечисленные документы должны быть представлены в регистрирующий орган в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества (п. 4 ст. 18 Закона об ООО). Именно с момента государственной регистрации эти изменения приобретают силу для третьих лиц.

Налог на прибыль

В случаях, когда чистая прибыль общества направляется на увеличение его уставного капитала, возникает вопрос о том, будет ли считаться доходом для целей налогообложения:

• у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли;
• у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных?

Организации - акционеры АО. Для налогоплательщиков-акционеров ситуация с увеличением уставного капитала акционерного общества прямо прописана в гл. 25 НК РФ, поэтому особых вопросов не вызывает. Так, согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:

• стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
• разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом обществе).

Таким образом, если доля участия акционера в АО не изменяется, то при увеличении номинальной стоимости акций у акционера не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685).

Организации - участники ООО. А вот с налогоплательщиками - участниками ООО все гораздо сложнее. По мнению Минфина, норма, прописанная в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, в отношении их не применяется. Он считает, что у этих организаций при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (см. Письма от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).

Полагаем, что если организация не будет придерживаться минфиновского подхода, то ей не избежать споров с налоговой инспекцией. Возможно, свою правоту придется доказывать в судебном порядке. Приведем пример успешного для налогоплательщика разрешения вопроса - Постановление ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006.

Суть дела заключалась в следующем. По мнению налогового органа, организация в нарушение п. 1 ст. 250 НК РФ необоснованно не включила в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход от долевого участия в ООО, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль.

Судьи указали следующее. В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения освобождается увеличение доли в уставном капитале ООО, равно как и в АО. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы) закреплены в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Общество с ограниченной ответственностью согласно п. 1 ст. 87 ГК РФ считается коммерческой организацией, уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и владеет имуществом на праве собственности, при этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

В силу п. 2 ст. 48 ГК РФ участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

На основании анализа норм Закона об ООО судьи сделали вывод о том, что доля удостоверяет права участника на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28), получение действительной стоимости доли (в денежной и натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26), части имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8). При реализации этих прав владелец доли получает доход, например, в случае выплаты ему части прибыли общества.

Участники общества могут принять решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительную экономическую выгоду владельцы долей получат лишь тогда, когда будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Следовательно, как правомерно указано в ранее принятых судебных актах, у организации - участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.

Иностранные организации - участники ООО. По мнению Минфина, налогом на прибыль облагаются и доходы иностранных организаций - участников ООО, полученные в результате увеличения уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В Письме от 07.10.2011 N 03-08-05 финансисты указали: согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся в том числе доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений. Налог с данных видов доходов исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%.

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, применению подлежат нормы соответствующего международного договора.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Несколько слов для организации - участницы ООО. Доля участника ООО отражается при приобретении на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости и в случае увеличения уставного капитала общества за счет средств нераспределенной прибыли не изменяется, поскольку у участника отсутствуют затраты на приобретение (п. п. 8, 18 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <5>).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Если участник будет руководствоваться мнением финансового ведомства, то в налоговом учете он признает доход от участия в ООО, а в бухгалтерском учете дохода не возникнет. В этом случае согласно п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <6> в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету 99 "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2. Предположим, что в налоговом учете ООО "Марс" отражен внереализационный доход в виде разницы между новой и старой номинальной стоимостью долей участников.

В бухгалтерском учете ООО "Марс" будут сделаны следующие записи:

Оптимизация для ООО

Итак, как уже отмечалось выше, официальная позиция относительно необходимости уплаты налога на прибыль организациями - участниками ООО заключается в том, что на них не распространяются положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, а значит, с разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли они должны уплачивать налог на прибыль. Мы привели положительный пример из арбитражной практики, тем не менее говорить о тенденции не приходится - аналогичных примеров в справочно-правовых базах не удалось обнаружить. Невозможно предположить, как поведут себя судьи в подобном случае. Да и судиться не все организации имеют возможности и желание. Поэтому приходится искать "обходные" пути, чтобы сэкономить на налоге на прибыль на законных основаниях.

Предположим, что участники ООО (юридические лица) решили увеличить уставный капитал общества, при этом спорить с налоговой инспекцией по вопросу включения в доходы суммы увеличения УК они не хотят.

Пример 4 . Уставный капитал ООО "Юпитер" составляет 1 000 000 руб.:

• 40% уставного капитала принадлежит ООО "Венера" (номинальная стоимость доли - 400 000 руб.);
• 35% - ООО "Сатурн" (номинальная стоимость доли - 350 000 руб.);
• 25% - ООО "Плутон" (номинальная стоимость доли - 250 000 руб.).

В сентябре 2011 г. на общем собрании участников было решено увеличить уставный капитал на 2 000 000 руб. за счет чистой прибыли прошлых лет. Пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Участники не собираются спорить с налоговой инспекцией и решают заплатить налог на прибыль с разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли.

Размер уставного капитала после увеличения составит 3 000 000 руб. (1 000 000 + 2 000 000).

Новая номинальная стоимость долей участников составит:

• у ООО "Венера" - 1 200 000 руб. (3 000 000 руб. x 40%);
• у ООО "Сатурн" - 1 050 000 руб. (3 000 000 руб. x 35%);
• у ООО "Плутон" - 750 000 руб. (3 000 000 руб. x 25%).

Рассчитаем размер налога на прибыль, который каждый из участников должен уплатить (исходя из ставки 20%).

Могут ли участники каким-то образом сэкономить на налоге на прибыль?

Как вариант можно предложить следующее: сначала оформить решение о выплате дивидендов, а затем внести на расчетный счет ООО денежные средства в счет увеличения уставного капитала. С суммы полученных дивидендов ООО удержит 9% - а не 20% с разницы между старой и новой номинальной стоимостью доли.

Рассмотрим на примере получение экономии.

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 4.

2 сентября 2011 г. на общем собрании участников решено осуществить выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 2 000 000 руб. пропорционально размерам долей участников. В этом же месяце дивиденды поступили на расчетные счета участников.

5 октября 2011 г. на общем собрании участников было решено увеличить размер уставного капитала на 2 000 000 руб. <7>.

<7> Полагаем, что эти два решения должны быть приняты на разные даты, чтобы у налоговой инспекции не было повода усомниться в достоверности данных операций. Желательно, чтобы и суммы фигурировали разные. Например , на выплату дивидендов направлено 2 200 000 руб., на увеличение УК - 2 000 000 руб.

Рассчитаем размер налога на прибыль, который ООО "Юпитер" удержит из доходов в виде дивидендов каждого из участников, исходя из ставки 9%.

Отметим, что указанные суммы налога "получились" максимальными. Если бы, к примеру, ООО "Юпитер" само получало в 2011 г. дивиденды в размере 2 000 000 руб. и более, то сумма налога на прибыль к удержанию с участников была бы равна 0 руб. <8>.

Напомним читателям, что в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды, действует следующее правило. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Пример 6 . Уставный капитал ООО "Земля" составляет 1 000 000 руб.

50% уставного капитала принадлежит ООО "Уран", 50% - ООО "Нептун". Номинальные стоимости долей обоих участников составляют соответственно по 500 000 руб.

Оба участника владеют долями более 365 дней.

Вариант 1. Участники решили увеличить уставный капитал на 2 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли 2010 г.

Размер УК после увеличения составит 3 000 000 руб. (1 000 000 + 2 000 000).

Новая номинальная стоимость доли каждого из участников равняется 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. x 50%).

Размер налога на прибыль, который каждому из участников придется уплатить (исходя из ставки 20%), составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%).

Вариант 2. Участники решили выплатить дивиденды в размере 2 000 000 руб. за счет прибыли, полученной по результатам деятельности организации за 2010 г., пропорционально размерам долей участников.

Затем было принято решение об увеличении уставного капитала на 2 000 000 руб.

В связи с тем что распределяется прибыль, полученная за 2010 г., и соблюдаются условия, изложенные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (владение долями не менее 365 календарных дней, размер долей не менее чем 50%), будет применяться ставка налога по доходам в виде дивидендов в размере 0%.

После того как два участника получат на расчетный счет денежные средства, они могут направить их на увеличение уставного капитала.

Цель достигнута - и уставный капитал увеличен, и налог на прибыль платить не нужно.

Теперь рассмотрим, как грамотно оформить все эти операции.

Во-первых, должно быть зафиксировано решение участников ООО (принимается на общем собрании) о выплате дивидендов.

Во-вторых, дивиденды необходимо перечислить на расчетные счета участников.

В-третьих, принимается решение об увеличении уставного капитала ООО за счет дополнительного вклада. В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона об ООО дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием такого решения (если уставом общества или решением общего собрания не установлен иной срок).

В-четвертых, не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками и о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала.

В-пятых, в течение месяца с момента принятия решения о внесении изменений в устав ООО в регистрирующий орган (ИФНС) должны быть поданы следующие документы:

• заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица (форма Р13001);
• документы, подтверждающие внесение вкладов (копии выписки банка по расчетному счету ООО, платежного поручения участника);
• решение общего собрания участников ООО об увеличении его уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов;
• решение общего собрания участников ООО об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и о внесении в устав изменений, связанных с увеличением уставного капитала;
• новая редакция устава;
• платежное поручение об уплате госпошлины за регистрацию изменений в устав.

Организация - участник ООО на дату регистрации <9> изменений в ЕГРЮЛ отразит в налоговом и бухгалтерском учете увеличение стоимости доли в данном обществе.

<9> Дата регистрации изменений указана в свидетельстве о внесении изменений в ЕГРЮЛ (форма Р50003).

Е.Л.Ермошина

Редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Если компания работает эффективно, то по итогам года она получает прибыль. Суммой прибыли, оставшейся после уплаты налогов, распоряжаются учредители. Если они решают оставить прибыль или ее часть в распоряжении предприятия, это приводит к появлению нераспределенной прибыли. Рассмотрим, как найти нераспределенную прибыль и на что влияет этот показатель.

Как посчитать нераспределенную прибыль в балансе

Нераспределенная прибыль формируется из чистой прибыли компании. По итогам отчетного периода собственники принимают решение об использовании прибыли. Могут быть следующие основные варианты:

1. Выплата дивидендов .
2. Увеличение уставного капитала .
3. Гашение убытков прошлых лет.
4. Не распределять полученную прибыль (полностью или частично).

При выборе учредителями последнего варианта и происходит увеличение строки «Нераспределенная прибыль» (стр. 1370) в балансе предприятия.

Увеличение нераспределенной прибыли говорит о том, что полученная за отчетный период прибыль остается в обороте, увеличивая ресурсы компании.

Уменьшение нераспределенной прибыли говорит о том, что предприятие получило убыток, либо о том, что собственниками принято решение об использовании прибыли прошлых лет.

Рассмотрим, как рассчитать нераспределенную прибыль в бухгалтерском балансе с учетом данных за предыдущий период и выплаченных дивидендов. Формула нераспределенной прибыли будет выглядеть следующим образом:

НПкц = НПнч + ЧП – Д – ПР, где

НПнч и НПкц – нераспределенная прибыль на начало и конец отчетного периода;

ЧП – чистая прибыль за период;

Д – выплата дивидендов;

ПР – прочее использование нераспределенной прибыли (например, увеличение уставного капитала или пополнение фондов).

Сумма нераспределенной прибыли ООО «Альфа» на 01.01.2017 г. составила 50 млн руб. За 2017 г. была получена чистая прибыль – 20 млн руб. Учредители компании приняли решение направить на выплату дивидендов 15 млн руб. и на пополнение резервного капитала – 2 млн руб. Нераспределенная прибыль на 31.12.2017 г. составит:

НПкц = 50 + 20 – 15 – 2 = 53 млн руб.

Использование нераспределенной прибыли

Рост нераспределенной прибыли говорит о том, что компания работает эффективно, а собственники считают целесообразным оставлять дополнительные средства в обороте. Но их решение в дальнейшем может и измениться. В этом случае могут быть выбраны следующие варианты того, как уменьшить нераспределенную прибыль в балансе:

1. Дивиденды. На их выплату может быть направлена как вся нераспределенная прибыль, так и ее часть. Учредители ООО получают дивиденды пропорционально долям в УК, а акционеры АО – с учетом статуса акций (обыкновенные или привилегированные)
2. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Эта операция позволяет повысить привлекательность компании для инвесторов и сделать ее более «надежной» с точки зрения контрагентов.
3. Увеличение резервного капитала. Это часть собственного капитала компании, которая используется в основном для покрытия убытков. Порядок формирования резервного капитала зависит от организационно-правовой формы. Для ООО он не является обязательным и может быть создан по решению собственников. Для АО установлен минимальный размер резервного капитала – 5% от уставного капитала. Причем в этот фонд до достижения установленного размера необходимо ежегодно направлять не менее 5% чистой прибыли (ст. 35 закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
4. Гашение убытков прошлых лет. Если собственники приняли решение оставить прибыль в распоряжении предприятия, то с точки зрения баланса эта операция происходит «автоматически», т.к. нераспределенная прибыль и непокрытый убыток учитываются на одной строке - 1370. Если накопленные за период деятельности компании убытки превышают прибыль, то значение строки 1370 будет отрицательным. Стоит отметить, что это единственная строка баланса, которая может принимать отрицательные значения.

Ограничения использования нераспределенной прибыли

Речь идет в первую очередь о выплате дивидендов. Увеличение нераспределенной прибыли само по себе еще не является основанием для их начисления и выплаты. Необходимо также выполнение ряда условий:

1. Уставный капитал должен быть полностью оплачен.
2. Компания не должна иметь признаков банкротства (в т. ч. и после выплаты дивидендов).
3. Должна быть проведена выплата доли выбывающему участнику (для ООО) или выкуп акций (для АО).
4. Величина чистых активов общества не должна быть меньше суммы уставного капитала и резервного фонда (в т.ч. и после выплаты дивидендов).

Что же касается увеличения уставного или резервного капитала за счет нераспределенной прибыли, то это по сути – перераспределение средств внутри собственного капитала компании. Поэтому какими-либо специальными ограничениями эти операции не облагаются (за исключением минимальной 5% доли отчислений в резервный капитал для АО).

Вывод

Увеличение нераспределенной прибыли свидетельствует о том, что компания работает результативно, а собственники приняли решение оставить полученную прибыль (или ее часть) в распоряжении компании. Рассчитать нераспределенную прибыль можно на основе данных о полученной прибыли за текущий и предыдущие периоды, а также о направлениях ее использования учредителями.

2.4. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

Если фирма работает успешно и после уплаты всех налогов у нее остается нераспределенная прибыль, то ее учредители имеют право увеличить уставный капитал общества на сумму этой прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников. За это решение должно проголосовать не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников общества. Впрочем, необходимость большего числа голосов для принятия такого решения может быть предусмотрена в уставе фирмы. При этом решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за тот год, который предшествовал году, в течение которого было принято такое решение.

В бухгалтерском учете эта операция отражается несложно:

Дебет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Кредит 80.

Как мы уже знаем, сведения о размере уставного капитала общества и размере доли каждого из его учредителей содержатся в уставе и учредительном договоре фирмы - пункт 1 статьи 12 Закона N 14-ФЗ. Поэтому при увеличении уставного капитала общества в его учредительные документы должны быть внесены соответствующие изменения. Эти изменения подлежат государственной регистрации в том же государственном органе, где фирма первоначально регистрировалась, то есть в настоящее время в налоговой инспекции.

Как правило, увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли фирмы производится пропорционально их уже имеющимся долям. Таким образом, процентное отношение доли каждого учредителя к общей величине уставного капитала общества не меняется. Меняется только номинальная величина доли. Так прописано в пункте 3 статьи 18 Закона N 14-ФЗ.

Однако этот же закон устанавливает важное ограничение на пути увеличения уставного капитала фирмы за счет ее имущества. Оно содержится в пункте 2 статьи 18 Закона N 14-ФЗ. Там сказано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы общества рассчитываются, исходя из требований, изложенных в приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года N 10н, 03-6/пз. Хотя порядок расчета чистых активов, содержащийся в данном документе, предписан только для акционерных обществ, практика показывает, что и общества с ограниченной ответственностью также могут им воспользоваться.

Определить величину чистых активов несложно. Для этого следует найти разницу между активами и пассивами бухгалтерского баланса фирмы, участвующими в расчете. В состав активов нужно включить внеоборотные активы, которые отражаются в первом разделе баланса, и оборотные активы, показываемые по его второму разделу. При этом задолженности учредителей по взносам в уставный капитал из расчета исключаются.

В состав пассива нужно включить долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, задолженность перед учредителями по выплате доходов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные обязательства.

Если сказать проще, то чистые активы - это та сумма, которая останется в распоряжении фирмы, если бы она вдруг единовременно погасила все свои обязательства. Этот тот актив, которым фирма может «свободно» распоряжаться, так как он не связан никаким встречным обязательством.

Напомним, что если по итогам стоимость чистых активов общества будет меньше уставного капитала, то оно обязано его уменьшить. Это требование для обществ с ограниченной ответственностью содержится в пункте 4 статьи 90 ГК РФ.

Если фирма не сделает этого, то ее кредиторы вполне могут потребовать от нее возврата своих денег. При этом налоговая инспекция, как регистрирующий орган, будет вправе обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации общества.

Но все эти вопросы вполне решаемы на уровне учредителей фирмы. Гораздо значительнее проблема уплаты НДФЛ с суммы увеличения доли учредителей за счет нераспределенной прибыли.

По этому вопросу имеются две совершенно противоположных точки зрения. Давайте разбираться.

Первая точка зрения, невыгодная налогоплательщикам, поддерживается не только сотрудниками Минфина России, но и большим количеством специалистов. Заключается она в следующем.

Согласно статье 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Доходы, полученные от общества его учредителями в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале не подлежат обложению НДФЛ только в одном случае - если увеличение номинальной стоимости доли учредителей осуществляется в результате переоценки основных средств общества. Для этого в НК РФ есть специальный пункт 19 статьи 217.

А если увеличение доли произошло вследствие распределения прибыли общества, то для освобождения таких доходов от НДФЛ оснований нет. Как считают специалисты, придерживающиеся именно такой точки зрения, налогоплательщику следует руководствоваться подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ, то есть отнести увеличение номинальной стоимости к «иным доходам, полученным налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.»

Не теряются налоговики и примкнувшие к ним учетные работники и в определении даты получения дохода. В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Получается, что обязанность налогоплательщика уплатить налог связывается с фактом получения дохода. При этом не важно - получен ли доход реально или у налогоплательщика только появилось право на распоряжение им.

Таким образом, в рассматриваемом случае дата получения дохода - это дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества и, соответственно, номинальной стоимости долей каждого участника.

Ну что? Кажется, вполне логично? Давайте теперь посмотрим на доводы оппонентов.

Они опираются не только на цитаты из главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, но оперируют определениями по всему объему НК РФ, а также ГК РФ и Закона N 14-ФЗ.

Действительно, говорят они, объектом обложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход. Но что такое доход? Его определение дано в статье 41 НК РФ - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А что происходит при увеличении уставного капитала?

Как гласит пункт 1 статьи 87 ГК РФ, общество с ограниченной ответственностью - это коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на доли, размеры которых определены в учредительных документах. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом, обратите внимание, имущество фирмы обособлено от имущества его учредителей.

Таким образом, учредитель не имеет права собственности на имущество созданного им общества. Он имеет по отношению к нему обязательственные права, удостоверяемые долей, как указано в пункте 2 статьи 48 ГК РФ. Эти права заключаются в следующем:

право на получение чистой прибыли пропорционально доле учредителя;

право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения учредителя из общества;

право на часть имущества общества после его ликвидации;

право на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и т. п.

Нетрудно убедиться, что первые 3 группы прав относятся к имущественным правам. При фактической реализации какого-либо из этих прав владелец доли получает доход, например, дивиденды, действительную стоимость доли деньгами или имуществом. Вот в этом случае имущество общества действительно переходит в собственность его участника. Других таких случаев в законодательстве нет.

Учредители общества с ограниченной ответственностью имеют право увеличить уставный капитал фирмы за счет ее нераспределенной прибыли. Однако ведь и распределенная таким путем прибыль не поступает непосредственно участникам, она фактически остается в собственности общества. Увеличивается лишь номинальная стоимость долей учредителей. Другими словами - потенциальная возможность получения ими прибыли.

Этот потенциал будет фактически реализован только тогда, когда владельцы долей реализуют какое-либо из своих имущественных прав, предоставляемых им их долей в уставном капитале. Да, вот именно тогда такой доход уже будет облагаться НДФЛ. А вот само по себе увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества не влечет возникновения дохода у его учредителей.

Кроме того, неправомерно приравнивать увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли и к доходу в натуральной форме. Ведь что такое доля в уставном капитале? Это комплексное имущественное право участника, а также некоторые связанные с ним неимущественные права. А в статье 211 НК РФ натуральная форма получения дохода определена как получение товаров, работ, услуг или иного имущества. Так вот, в налоговом законодательстве, благодаря пункту 2 статьи 38 НК РФ, в понятие «имущество» «имущественные права» не входят. Поэтому приращение доли учредителя и нельзя определить как получение им натурального дохода.

Само по себе увеличение номинального размера доли не ведет к принятию решения о распределении прибыли и ее выплате. А без этого у учредителя общества не возникает фактического дохода, а значит, не будет и объекта обложения НДФЛ.

Как ни странно, но подтверждение подобной позиции можно найти в письме Минфина России от 8 января 2004 года N 04-04-06/5. Хотя оно и является ответом на частный запрос, но этот ответ дан в общих чертах, а потому применим и для других подобных ситуаций. Там было сказано следующее.

«Разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода.

В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода». Вот так-то!

С другой стороны, при ответе на такой же частный запрос тем же Минфином России в письме от 30 сентября 2004 года N 03-05-01-04/29 была горячо поддержана первая точка зрения на данный вопрос.

Там согласились, что «изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью само по себе не является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц». Однако «разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению».

И первое, и второе письмо подписаны заместителями директора одного и того же Департамента Минфина России. По-видимому, и в среде чиновников единодушия не наблюдается.

Так что же делать? Что будет, если не спорить с ними в суде, а согласиться с их требованием?

Тогда на основании подпунктов 1 и 3 статьи 226 НК РФ общество будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Хорошо, если учредители являются к тому же и работниками фирмы. Тогда сумму налога можно удержать из начисленной им заработной платы при ее фактической выплате. При этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ, удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты. Удержание НДФЛ с заработной платы работников отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ».

Согласно решению общего собрания учредителей ООО «Орион», состоявшегося 27 апреля 2005 года, часть нераспределенной прибыли 2004 года в сумме 100 000 руб. была направлена на увеличение уставного капитала общества. Изменения в учредительные документы фирмы были зарегистрированы в мае 2005 года.

Учредители фирмы работают в ней и получают заработную плату. Следовательно, общество может удержать НДФЛ непосредственно из выплачиваемого им дохода.

Если фирма «пойдет на поводу» у налоговиков, то ей придется сделать следующие проводки:

В мае 2005 года:

Дебет 84 Кредит 80

100 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала фирмы за счет нераспределенной прибыли.

В июне 2005 года:

Дебет 70 Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ»

13000 руб. (100000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ, исчисленный с доходов учредителей общества;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51

13 000 руб. - удержанный налог перечислен в бюджет.

Хуже обстоит дело, если учредители в обществе не работают и никаких денег от него не получают. Так как фирма удержать НДФЛ не в состоянии, то каждый учредитель должен исчислить и уплатить налог самостоятельно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. При этом общество в течение месяца с момента увеличения номинальной доли учредителя должно сообщить в налоговую инспекцию о том, что не имеет возможности удержать с гражданина НДФЛ. Это требование пункта 5 статьи 226 НК РФ. Кроме того, по окончании года фирме надо подать в налоговую инспекцию форму N 2-НДФЛ с соответствующими сведениями на основании пункта 2 статьи 230 НК РФ. Эти сведения подаются не позднее 1 апреля года, следующего за годом увеличения номинального размера доли учредителя.

Б ывают ситуации, когда необходимо увеличить за счет полученной прибыли уставный капитал. При этом встает вопрос, как лучше это сделать, учитывая налоговые последствия этого шага.

Самый простой для собственников способ достичь поставленной цели — не выводить прибыль из компании, приняв решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Альтернативный — распределить дивиденды, после чего увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов. Проанализируем налоговые последствия каждого способа.

Самый простой путь ведет к двойному налогообложению

Увеличение уставного капитала за счет имущества общества (нераспределенной прибыли) приводит к пропорциональному увеличению номинальной стоимости долей всех участников (п. 2 ст. 17, п. 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). У самого общества вследствие такого решения собственников доходов не возникает.

Однако Минфин России уверен, что доход возникает у участников. И с этого дохода должны быть уплачены налоги в периоде регистрации изменений в устав общества. Такие разъяснения приведены в письмах от 09.11.11 №03-03-06/1/732, от 26.09.11 №03-03-06/1/588, от 25.08.11 №03-03-06/1/518 (в отношении юридических лиц) и письмах от 26.01.07 №03-03-06/1/33, от 17.09.12 №03-04-06/4-281 (в отношении физических лиц). С контролирующими органами согласен, в частности, Конституционный суд РФ (определение от 16.01.09 №81-О-О) и Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 02.12.10 №А32-38158/2009).

Отметим, что при увеличении номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли у АО не возникает дохода в соответствии со специальной нормой подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ. По мнению чиновников, эта льгота носит адресный характер и в отношении ООО не применяется.

В некоторых случаях суды приходили к выводу, что в момент увеличения уставного капитала у участника общества не возникает дохода. Ведь при этом не меняются действительные доли участников в уставном капитале общества, их имущественные (обязательственные) права. Реальный доход возникает при продаже увеличенной в номинальном выражении доли (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 26.02.09 №КА-А41/1046-09, Северо-Западного от 23.04.08 №А26-3819/2007, Волго-Вятского от 02.06.08 №А29-5650/2007, Северо-Кавказского от 25.02.10 №А32-38158/2009-51/646, Поволжского от 16.02.09 №А65-11409/2006 округов).

Получается, что отстоять правомерность безналогового увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества можно только через суд. Поэтому в наших расчетах мы будем исходить из более распространенной практики — доход у участников возникает и налог уплачивается в периоде регистрации изменений в устав общества.

В перспективе неприятности участников с уплатой налога после увеличения уставного капитала не заканчиваются. Когда они примут решение избавиться от своей доли, им придется уплатить налог с этой же суммы еще раз.

Не имеет значения, каким способом юрлицо решит расстаться с долей в ООО — продать, выйти из общества и получить действительную стоимость доли или ликвидировать общество и получить имущество при распределении. В любом случае участник не будет платить налог на прибыль только со стоимости первоначального вклада и сопутствующих расходов (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Физические лица уменьшают полученный доход на сумму вклада только при продаже доли (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Логично уменьшить этот доход и на сумму дохода, с которого ранее уплачен налог — как это предусмотрено в отношении операций с ценными бумагами (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ). Но для сделок с имущественными правами аналогичной нормы нет, как и права включить в расходы хотя бы сумму уплаченного ранее налога.

В случае выхода из общества или его ликвидации последствия для участников-физлиц еще хуже. По мнению Минфина России (письма от 15.06.12 №03-04-06/3-170, от 07.06.12 №03-04-06/3-157, от 21.06.10 №03-04-06/2-126, от 06.09.10 №03-04-06/2-204), в таких ситуациях статья 220 НК РФ не применяется и доходом является вся полученная сумма.

Следовательно, этот способ увеличения уставного капитала ООО является потенциально проблематичным.

Альтернативный способ: получить, потом отдать

Увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли можно и окольным путем. За счет имущества собственников, путем внесения ими дополнительных вкладов (ст. 19 закона №14ФЗ). Для этого учредители общества сначала получают дивиденды (распределяют прибыль), затем принимают решение об увеличении уставного капитала и вносят дополнительные вклады.

При последующих операциях с долями налогообложение регулируется приведенными ранее нормами. Но сумма вкладов участников включает в себя и дополнительные вклады. Повторно налог платить с них придется только физическим лицам при ликвидации ООО или выходе из него. В этих случаях можно рекомендовать участнику — физлицу продать свою долю юридическому лицу.

Если прибыль сначала распределить, налоговая нагрузка снижается почти наполовину

Очевидно, что вариант с выплатой дивидендов более удобен с налоговой точки зрения. Он не только позволяет в процессе увеличения уставного капитала уплатить налоги в меньшем размере по сравнению с первым вариантом, но и в перспективе собственники смогут учесть сумму дополнительного вклада при получении дохода от выбытия доли.

Однако при практической реализации альтернативного способа встает вопрос, за чей счет уплачивать налоги, возникающие при выплате дивидендов. То есть вычитать ли эти суммы из капитализируемой прибыли или объем увеличения уставного капитала оставить неизменным. А налоги участники возьмут на свой счет. Рассмотрим налоговые последствия всех описанных вариантов развития событий (см. таблицу).

На цифрах

Уставный капитал ООО равен 100 тыс. руб. У обоих участников равные доли — по 50 процентов (50 тыс. руб.). Прибыль ООО, подлежащая распределению, составляет 200 тыс. руб., на долю каждого из участников приходится по 100 тыс. руб. (20050%). В первом варианте прибыль капитализировали. Во втором и третьем — распределили дивиденды и произвели допвложения на сумму полученных дивидендов (второй вариант) и распределенных (с допвложениями на сумму удержанного ООО налога — третий вариант). Спустя какое-то время оба участника продают свои доли по цене 225 тыс. руб.

Сравнение вариантов увеличения уставного капитала

Показатели, тыс. руб.	Юрлицо	Физлицо
Вариант 1. Увеличение УК за счет нераспределенной прибыли
	150 (50 + 100)	150 (50 + 100)
Сумма налога после увеличения УК	20 (100 20%)	13 (100 13%)
Выбытие доли
	175 (225 - 50)	175 (225 - 50)
	35 (175 20%)	22,75 (175 13%)
	55 (20 + 35)	35,75 (13 + 22,75)
Вариант 2. Увеличение УК за счет дополнительных вкладов
Сумма налога с дивидендов	9 (100 9%)	9 (100 9%)
	91 (100 - 9)	91 (100 - 9)
Стоимость доли после увеличения УК	141 (50 + 91)	141 (50 + 91)
Выбытие доли
Налогооблагаемый доход участника	84 (225 - 141)	84 (225 - 141)
Сумма налога от выбытия доли	16,8 (84 20%)	10,92 (84 13%)
Итого. Сумма уплаченного налога	25 (9 + 16,8)	19,92 (9 + 10,92)
Вариант 3. Увеличение УК за счет дополнительных вкладов с довложениями
Сумма налога с дивидендов	9 (100 9 %)	9 (100 9 %)
Сумма, направляемая на увеличение УК	100	100
Стоимость доли после увеличения УК	150 (50 + 100)	150 (50 + 100)
Выбытие доли
Налогооблагаемый доход участника	75 (225 - 150)	75 (225 - 150)
Сумма налога от выбытия доли	15 (75 20%)	9,75 (75 13%)
Итого. Сумма уплаченного налога	24 (9 + 15)	18,75 (9 + 9,75)